Högsta förvaltningsdomstolen har i början på juli ändrat Skatterättsnämndens uppmärksammade förhandsbesked från tidigare i år och kommit fram till att ett tillskott eller eftergift av en fordran utgör ett skattefritt aktieägartillskott i sin helhet. Detta även när dotterbolaget har ekonomiska bekymmer och fordrans nominella belopp (det utlånade beloppet) överstiger fordrans marknadsvärde. Skatterättsnämndens tidigare avgörande innebar att tillskottet av fordran var skattefritt enbart i den delen som fordrans marknadsvärde motsvarade fordrans nominella belopp. I artikeln redogörs det för Högsta förvaltningsdomstolens avgörande.
Som grundläggande princip gäller att ett aktieägartillskott inte utgör en skattepliktig inkomst för mottagaren oavsett om tillskottet lämnas genom kontanter eller på annat sätt, t.ex. att en fordran tillskjuts eller skrivs av helt eller delvis. Skatterättsnämnden har dock i början på året i ett uppmärksammat beslut kommit fram till att ett aktieägartillskott i form av eftergift av en fordran utgör ett skattefritt tillskott endast i den delen som fordrans marknadsvärde motsvarar fordrans nominella belopp, det utlånade beloppet. I det fall den tillskjutna fordrans nominella belopp överstiger fordrans marknadsvärde utgör det överskjutande beloppet en skattepliktig intäkt för gäldenären.
Omständigheterna i ärendet var att det tyska moderbolaget till den svenska Media Markt-koncernen över tid hade lämnat aktieägarlån till sitt helägda svenska dotterbolag som i sin tur utgjorda moderbolag i den svenska delen av koncernen. Som förutsättning gällde vidare att marknadsvärdet på lånen understeg det nominella beloppet på fordringarna. I syfte att kapitalisera det svenska dotterbolaget avsåg det tyska moderbolaget att tillskjuta de lämnade lånen som aktieägartillskott. Som förutsättning gällde också att det svenska moderbolaget inte var på obestånd i det att det tyska moderbolaget hade lämnat en kapitaltäckningsgaranti för sitt svenska dotterbolag.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i sin bedömning att domstolen tidigare har prövat aktieägarens beskattning och uttalar i det sammanhanget att det av domstolens praxis framgår visserligen att bara den del av det eftergivna beloppet som motsvarar fordringarnas marknadsvärde läggs till omkostnadsbeloppet, dvs. utgör ett tillskott för aktieägaren. Resterande del, dvs. skillnaden mellan det nominella beloppet och marknadsvärdet, utgör enligt domstolen i stället en kapitalförlust för ägaren. Det faktum att det eftergivna beloppet för ägaren anses bestå av två delar som behandlas på olika sätt vid beskattningen av denne bör enligt domstolen emellertid inte med automatik leda till att beloppet även i det mottagande bolagets hand anses bestå av två delar. För det bolag vars skuld efterges innebär åtgärden nämligen att det egna kapitalet ökar med ett belopp motsvarande det eftergivna beloppet i dess helhet, oavsett skuldens marknadsvärde.
Enligt högsta förvaltningsdomstolens mening måste det tyska moderbolagets långivning till sitt svenska dotterbolag och den efterföljande eftergiften av fordringarna ses i ett sammanhang. Det svenska dotterbolagets tillgångar och skulder ökade genom långivningen med ett belopp som motsvarar fordringarnas nominella belopp. När det tyska moderbolaget efterger fordringarna minskar dotterbolagets skulder med det nominella beloppet samtidigt som det egna kapitalet ökar med samma belopp. För dotterbolaget är därför den verkliga innebörden av förfarandet att bolaget har fått ett tillskott från det tyska moderbolaget motsvarande fordringarnas nominella belopp. Det lämnade tillskottet skulle därmed enligt högsta förvaltningsdomstolen i sin helhet vara ett skattefritt aktieägartillskott oberoende av att fordrans marknadsvärde.
Kommentar
Som klar grundprincip gäller att ett aktieägartillskott utgör en skattefri inkomst för mottagaren. Skatterättsnämndens beslut innebar att när aktieägartillskottet lämnades i annan form än ett rent kontanttillskott, t.ex. efterskänkande av en fordran, så utgjorde eftergiften ett skattefritt tillskott endast i den delen som fordrans nominella belopp (det utlånade beloppet) motsvarade dess marknadsvärde. Det överskjutande beloppet utgjorde enligt skatterättsnämnden således en skattepliktig intäkt för dotterbolaget.
Efter Skatterättsnämndens tidigare beslut har det rått en osäkerhet vilka skatteeffekter som inträder i den inte ovanliga situationen att ett moderbolag vill stärka dotterbolagets ställning genom att tillskjuta/efterge en fordran på dotterbolaget. Osäkerhet har också funnits i hur de skattskyldiga ska agera i en situation när t.ex. ett dotterbolag har fått en fordran på sig efterskänkt, bl.a. hur ska värderingen av fordringen göras och om det är motiverat att lämna upplysningar i inkomstdeklarationen om eftergiften/tillskottet. Nu har som angetts högsta förvaltningsdomstolen klargjort rättsläget och de skattskyldiga kan utgå ifrån att ett tillskott eller eftergift av en fordran i sin helhet normalt är ett skattefritt aktieägartillskott. Några värderingsfrågor uppkommer således inte för det mottagande bolaget och några upplysningar behöver normalt inte lämnas i inkomstdeklarationen.
Högsta förvaltningsdomstolens dom är ett välkommet avgörande som klargör rättsläget och som förhoppningsvis undanröjer den osäkerhet som funnits efter skatterättsnämndens förhandsbesked. Förhoppningsvis att domen också är den sista pusselbiten kring hur man ska se på situationer på tillskott och eftergifter av fordringar för aktieägaren och mottagaren och som tog sin början med Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis i början på 2000-talet. Samtidigt uppstår inte sällan flera komplicerade skatterättsliga frågeställningar vid tillskott och eftergifter av fordringar. Det är därför viktigt att stämma av de skatterättsliga effekterna före det att en eftergift/tillskott av fordringar genomförs. Kontakta gärna någon av skattejuristerna på Moore för ytterligare vägledning.